Le représentant en douane (RDE) peut accomplir les formalités douanières en mode de représentation directe ou indirecte. Quel que soit le mode de représentation retenu, le contrat de représentation demeure un contrat de mandat et impose aux parties les obligations propres à ce type de contrat. Le choix du mode de représentation retrouve, en revanche, toute son importance lorsque l’importateur a disparu (ou est devenu insolvable) et a laissé le représentant en douane seul face à l’Administration. Si le représentant est intervenu en mode de représentation indirecte, l’Administration peut, en effet, venir lui réclamer le paiement de l’intégralité de la dette…. sauf peut-être pour ce qui concerne la TVA, car, rappelle la CJUE, la solidarité en matière de TVA n’est pas prévue par les réglementations nationales de tous les Etats.
En représentation directe, le représentant en douane agit au nom et pour le compte de son mandant qui est considéré comme le « déclarant » et donc comme débiteur des droits de douane ainsi que de la TVA. En représentation indirecte, le représentant en douane agit pour le compte de son mandant mais en son nom propre, ce qui le rend solidaire du paiement des droits de douane dus par son mandant et, en principe, de la TVA… Mais si la solidarité entre le représentant en douane agissant en représentation indirecte et son mandant est expressément prévue par le texte pour la dette douanière, tel n’est pas le cas pour la TVA. La Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a donc dû se prononcer sur la question de savoir si le représentant en douane agissant en représentation indirecte pouvait valablement se voir réclamer le paiement de la TVA en plus des droits de douane (CJUE, 12 mai 2022, C-714/20).
La question aurait pu paraitre absurde tant le lien entre la TVA à l’importation et les droits de douane peut être étroit. La TVA à l’importation est, en effet, liquidée sur la base des informations saisies sur la déclaration douanière et est, fréquemment, recouverte « comme en matière de douane ».
Cette question n’est pas pour autant anodine. Dans le cas d’espèce l’importateur, bien que débiteur ultime de la dette de TVA, faisait l’objet d’une procédure collective. Ainsi, le représentant en douane risquait de devoir payer 959 607,46 euros de TVA avec intérêts de retard, sans la moindre possibilité de recouvrement de celle-ci sur l’importateur, en procédure collective, ni droit à la déductibilité de la TVA (CJUE, 8 octobre 2020, C-621/19).
La TVA fait-elle partie de la « dette douanière » ?
Pour répondre à la question qui lui a été posée, la Cour a d’abord dû s’interroger sur la question de savoir si la TVA faisait partie de la « dette douanière », définie comme l’obligation d’acquitter le montant des « droits à l’importation ou à l’exportation » (article 5 point 18 du CDU). Elle y a répondu par la négative en rappelant sa jurisprudence de 2010 (CJUE, 29 juillet 2010, C-248/09) dans laquelle elle avait jugé que la TVA ne faisait pas partie des « droits à l’importation » qui étaient, à l’époque, définis comme « les droits de douane et les taxes d’effet équivalent prévus à l’importation des marchandises » (ancien article 4 point 10 de l’ancien code des douanes communautaire). Depuis, la notion des « droits à l’importation » a été affinée et ne reprend plus que « les droits de douane exigibles à l’importation des marchandises » (article 5 point 20 du CDU). Or, si la TVA ne fait pas partie de la « dette douanière », elle ne peut pas être soumise aux règles régissant cette dernière et suit, nécessairement, un régime propre.
La solidarité du représentant en douane agissant en représentation indirecte, telle que prévue par le CDU, est-elle reprise par les textes applicables à la TVA ?
La solidarité du représentant en douane agissant en représentation indirecte avec l’importateur pour ce qui concerne les droits de douane est expressément prévue par le CDU. Le représentant en douane agissant en représentation indirecte est qualifié de « déclarant » au sens de l’article 5 point 15 du CDU, Or, l’article 77§3 du même code dispose que le « déclarant » doit être considéré comme « débiteur » de la dette, au même titre que son mandant (§40 à 42 de l’arrêt), les deux devenant « conjointement et solidairement » responsables de son paiement (article 84 du CDU ; §46 de l’arrêt). Mais cette solidarité ne concerne que la « dette douanière » dont la TVA ne fait pas partie. La CJUE a donc conclu que le représentant en douane agissant en représentation indirecte n’est pas retenu comme débiteur de la dette de TVA « en vertu du seul article 77 » du CDU.
C’est donc vers la directive 2006/112/CE sur la TVA que s’est tournée la Cour pour rechercher une éventuelle solidarité du représentant en douane agissant en représentation indirecte avec l’importateur. Or, l’article 201 de la directive ne fait pas de renvoi aux régime applicable de la dette douanière pour ce qui concerne la détermination du débiteur de la TVA (§50 de l’arrêt). Ceci exclut définitivement l’hypothèse suivant laquelle la TVA puisse suivre le même régime juridique que celui applicable à la « dette douanière » visée à l’article 5 point 18 du CDU. L’article 201 de la directive TVA prévoit simplement que l’obligation de payer la TVA incombe « à la personne ou aux personnes désignées ou reconnues par l’Etat membre d’importation » (§55 de l’arrêt). Cette disposition laisse donc aux Etats membres le pouvoir de désigner une ou plusieurs personnes redevables de la TVA (§56 et §57). En conséquence la Cour a répondu qu’il n’y a pas de solidarité automatique entre le représentant en douane agissant en représentation indirecte et l’importateur en ce qui concerne la TVA, à moins que les Etats membres en aient décidé autrement dans leurs législations nationales transposant la directive.
La CJUE a conclu qu’en absence de règles de transposition « désignant » ou « reconnaissant » de manière « explicite et non équivoque » le représentant en douane agissant en représentation indirecte comme étant responsable du paiement de la TVA solidairement avec l’importateur, il ne peut pas être considéré comme étant redevable du paiement de cette taxe (§65 de l’arrêt).
En France, l’article 293 A du code général des impôts dispose que le représentant en douane est conjointement et solidairement responsable du paiement de la TVA dès lors qu’il est en représentation indirecte. Mais il n’existe pas de texte équivalent dans d’autres Etats membres, dont la Lituanie, par exemple.
Quelle conclusion tirer de cet arrêt ?
L’arrêt de la CJUE n’a pas de conséquences directes en France où le régime de solidarité en matière de TVA est aligné sur le régime de solidarité en matière de droits de douane.
Les faits jugés rappellent, en revanche, la dangerosité de ce mode de représentation pour le représentant en douane et la nécessité, pour lui, de faire de la pédagogie auprès de ses clients chargeurs qui exigent la représentation indirecte en pensant – à tort – qu’elle rendra leur cocontractant plus vigilant.
Mais contrairement à ce que s’imaginent certains chargeurs, la représentation indirecte ne se distingue pas de la représentation directe. En tout état de cause, pas pour ce qui concerne les relations entre le représentant en douane et le chargeur:
- mandataire, le commissionnaire, même agissant en représentation indirecte, demeure tributaire des instructions fournies par son client relatives à la marchandises qui en reste seul responsable et garant (question propres à la nature de la marchandises et à la réglementation qui lui est applicable);
- professionnel de la douane, le commissionnaire en douane agissant en représentation directe, tout comme le commissionnaire agissant en représentation indirecte, répond de la totalité de ses actes et manquements, y compris pénalement, et doit à son client une obligation de conseil sur les questions dont il est le maître (transcription douanière des instructions fournies par le client).
La représentation indirecte conduit, en revanche, le représentant en douane à fournir à l’Administration douanière une garantie de solvabilité du chargeur représenté, telle une assurance-risque d’insolvabilité. Le représentant en douane ne doit alors accepter ce mode de représentation qu’après avoir lui-même souscrit une assurance spéciale à ce titre et en avoir répercuté les frais au chargeur représenté.
